第三章　固定资产

主要内容

第一节　固定资产的确认和初始计量

第二节　固定资产的后续计量

第三节　固定资产的处置

第一节　固定资产的确认和初始计量

◇固定资产的确认

◇固定资产的初始计量

一、固定资产的确认

（一）固定资产的定义

（二）固定资产的确认条件

固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

1.与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；

2.该固定资产的成本能够可靠地计量。

（三）固定资产确认条件的具体运用

【提示1】环保设备和安全设备也应确认为固定资产。

【提示2】固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

【提示3】工业企业所持有的备品备件和维修设备等资产通常确认为存货，但某些备品备件和维修设备需要与相关固定资产组合发挥效用，例如民用航空运输企业的高价周转件，应当确认为固定资产。

二、固定资产的初始计量

固定资产应当按照成本进行初始计量。

固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支出包括直接发生的价款、相关税费、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。

（一）外购固定资产

企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。外购固定资产分为购入不需要安装的固定资产和购入需要安装的固定资产两类。

【提示1】员工培训费应计入当期损益。

【提示2】以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

（二）自行建造固定资产

1.自营方式建造固定资产

企业通过自营方式建造的固定资产，其入账价值应当按照该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出确定，包括直接材料、直接人工、直接机械施工费等。

所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、工程造价或者工程实际成本等，按暂估价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。待办理竣工决算手续后再调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

工程完工后剩余的工程物资，如转作本企业存货的，按其实际成本或计划成本转作企业的存货。

盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去残料价值以及保险公司、过失人赔偿部分后的差额，工程项目尚未完工的，计入或冲减所建工程项目的成本；工程项目已经完工的，计入当期营业外收支。

盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资净损益的会计处理如下图所示:

【提示】领用外购原材料用于动产、不动产建造：

借：在建工程

　贷：原材料

增值税一般纳税人外购原材料用于动产、不动产的在建工程，原材料购入时的进项税允许抵扣，领用时无须作增值税税额转出处理。

2.出包方式建造固定资产

企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出、以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。

待摊支出是指在建设期间发生的，不能直接计入某项固定资产价值、而应由所建造固定资产共同负担的相关费用，包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费等。

（三）其他方式取得的固定资产

1.接受固定资产投资

借：固定资产

　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　贷：实收资本（在注册资本中享有的份额）

　　　资本公积——资本溢价

2.非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，执行相关准则。

（四）存在弃置费用的固定资产

对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本。石油天然气开采企业应当按照油气资产的弃置费用现值计入相关油气资产成本。在固定资产或油气资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。

借：固定资产

　贷：在建工程（实际发生的建造成本）

　　　预计负债（弃置费用的现值）

借：财务费用（每期期初预计负债的摊余成本×实际利率）

　贷：预计负债

借：预计负债

　贷：银行存款等（发生弃置费用支出时）

【提示1】存在弃置费用时需要将弃置费用的现值计入固定资产的入账价值。

【提示2】弃置费用最终发生的金额（终值）与当时入账的价值（现值）之间的差额按照实际利率计算的金额作为每年的财务费用计入当期损益。

【提示3】一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产毁损报废损失处理。

【提示4】解释公告第6号：由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因，特定固定资产的履行弃置义务可能会发生支出金额、预计弃置时点、折现率等的变动，从而引起原确认的预计负债的变动。此时，应按照以下原则调整该固定资产的成本：（1）对于预计负债的减少，以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本。如果预计负债的减少额超过该固定资产账面价值，超出部分确认为当期损益。（2）对于预计负债的增加，增加该固定资产的成本。

按照上述原则调整的固定资产，在资产剩余使用年限内计提折旧。一旦该固定资产的使用寿命结束，预计负债的所有后续变动应在发生时确认为损益。

第二节　固定资产的后续计量

◇固定资产折旧

◇固定资产的后续支出

一、固定资产折旧

固定资产折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。其中，应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额；已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备的累计金额。

【提示】固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。

（一）固定资产折旧范围

1.空间范围

除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：（1）已提足折旧仍继续使用的固定资产；（2）按照规定单独计价作为固定资产入账的土地；（3）处于更新改造过程中的固定资产。

固定资产提足折旧后，不管能否继续使用，均不再提取折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。

已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当根据工程预算、工程造价或者工程实际成本等按照暂估价值确认为固定资产，并计提折旧；待办理竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

2.时间范围

固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起停止计提折旧。

（二）固定资产折旧方法

1.折旧方法

企业在选择固定资产折旧方法时，应当根据与固定资产有关的经济利益的预期消耗方式做出决定。

固定资产折旧额=折旧基数×折旧率

（1）年限平均法

年折旧额=（原价-预计净残值）÷预计使用年限

　　　　=原价×（1-预计净残值/原价）÷预计使用年限

　　　　=原价×年折旧率

（2）工作量法

单位工作量折旧额=（固定资产原价-预计净残值）÷预计总工作量

某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额

（3）双倍余额递减法

年折旧额=期初固定资产净值×2/预计使用年限

最后两年改为年限平均法

【提示】在改为年限平均法之前，计算折旧额时不考虑预计净残值的影响。

（4）年数总和法

年折旧额=（原价-预计净残值）×年折旧率

年折旧率用一递减分数来表示，将逐期年数相加作为递减分数的分母，将逐期年数倒转顺序分别作为各年递减分数的分子。

【举例】比如使用年限为5年，折旧率分别为5/(1＋2＋3＋4＋5)，4/(1＋2＋3＋4＋5)，3/(1＋2＋3＋4＋5)，2/(1＋2＋3＋4＋5)，1/(1＋2＋3＋4＋5)。

2.固定资产折旧的会计处理：

借：制造费用（生产车间计提折旧）

　　管理费用（企业管理部门、未使用的固定资产计提折旧）

　　销售费用（企业专设销售部门计提折旧）

　　其他业务成本（企业出租固定资产计提折旧）

　　研发支出（企业研发无形资产时使用固定资产计提折旧）

　　在建工程（在建工程中使用固定资产计提折旧）

　贷：累计折旧

（三）固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核

企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核：

1.使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。

2.预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。

3.与固定资产有关的经济利益预期消耗方式发生重大改变，企业应当改变固定资产折旧方法。

固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应按照会计估计变更的有关规定进行处理。

二、固定资产的后续支出

固定资产后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。

（一）资本化的后续支出

会计分录：

（1）将固定资产账面价值转入在建工程

借：在建工程（按原固定资产的账面价值）

　　累计折旧

　　固定资产减值准备

　贷：固定资产

（2）扣除被替换部分的账面价值

借：银行存款（被替换部件售价）

　　营业外支出（差额）

　贷：在建工程（被替换部分的账面价值）

（3）发生资本化的后续支出时

借：在建工程

　贷：应付职工薪酬、原材料等

（4）达到预定可使用状态时

借：固定资产

　贷：在建工程

企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用，有确凿证据表明符合固定资产确认条件的部分，应予资本化计入固定资产成本，不符合固定资产确认条件的，应当费用化，计入当期损益。

（二）费用化的后续支出

固定资产的日常维护支出通常不满足固定资产的确认条件，应在发生时直接计入当期损益。企业生产车间和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入管理费用；企业专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入销售费用。固定资产更新改造支出不满足固定资产确认条件的，也应在发生时直接计入当期损益。

第三节　固定资产的处置

◇固定资产终止确认的条件

◇固定资产处置的会计处理

一、固定资产终止确认的条件

固定资产处置，包括固定资产的出售、转让、报废和毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。固定资产处置一般通过“固定资产清理”科目核算。

固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：

（一）该固定资产处于处置状态；

（二）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。

二、固定资产处置的会计处理

企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。

【提示】出售转让固定资产的会计分录：

借：银行存款

　贷：固定资产清理

　　　应交税费—应交增值税（销项税额）